Analisis de la ilegalidad, sobre las leyes 2421/14 y 4673/12 del IPR , realizado por Francisco Mendez Barrios ( Especialista en Tributacion)
1. ANALISIS DEL DECRETO Y SU ILEGALIDAD EN EL MARCO DE LAS LEYES 2421/04 Y 4673/12
El Decreto 6560/16 realiza modificaciones al Decreto 9371/12 en los artículos 2°, 6°, 7°, 8°, 9°, 10, 12, 13, 14, 17, 18, 20, 22, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 41, 44, 47, 48, 49, 51, 52, 53, 54 y 57 estas disposiciones hacen al conjunto de normas que reglamenta el Impuesto a la Renta del Servicio de carácter personal.
En tal sentido, conforme al análisis realizado in extenso de la normativa reglamentaria se pone de manifiesto a continuación las violaciones de la ley 2421/04, con sus modificaciones por la Ley 4673/12, y a su vez las transgresiones a los principios constitucionales vigentes en la República del Paraguay.
2. EL DECRETO N° 6.560/13 VIOLA EL PRINCIPIO DE PRELACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS
El Artículo 137 de la Constitución Nacional establece: DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN.
“La Ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado”. (el subrayado es nuestro)
“Quienquiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos en esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la Ley”.
“Esta Constitución no perderá su vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone”.
“Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”.
Por este artículo constitucional se expresa de manera taxativa cual es el orden de prelación de las normas jurídicas en nuestro país, en ese sentido el decreto 6560/16 “POR EL CUAL SE MODIFICAN VARIOS ARTÍCULOS DEL DECRETO N° 9.371/12, “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DEL SERVICIO DE CARÁCTER PERSONAL (IRP), CREADO POR LEY N° 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", debería subordinarse a los preceptos legales establecidos en la Ley 2421/04 con sus modificaciones por la Ley 4673/12.
Sin embargo al analizar dicho Decreto puede apreciarse que esta situación, la prelación de las normas jurídicas, fue quebrantada y a continuación se detallan los artículos ilegales y en consecuencia inconstitucionales en tal sentido:
2.1. MODIFICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LO EFECTIVAMENTE PERCIBIDO CONFORME AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY 2421/04, POR EL PRINCIPIO DE LO DEVENGADO MERCED AL DECRETO N° 6.560/16
“Artículo 1°: Modificar los artículos 2°, 6°, 7°, 8°, 9°, 10, 12, 13, 14, 17, 18, 20, 22, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 41, 44, 47, 48, 49, 51, 52, 53, 54 y 57del Decreto N° 9371/2012, los cuales quedan redactados de la siguiente forma:…” así inicia el Decreto 6560/16 y ya en la modificación del Art 2° en su segundo párrafo encontramos la definición de lo que constituyen los ingresos personales afectados al IRP “se entiende por ingresos personales…..los beneficios o remuneraciones que por la realización de actividades previstas en el Art 10 de la Ley 2421/04 se incorporen EFECTIVAMENTE al patrimonio de las personas físicas o de las sociedades simples…”.
Sin embargo el propio Decreto violando la ley 2421 Art. 10 numeral 3) por el cual se establece el criterio de lo percibido y en el decreto se hace alusión a lo devengado con respecto a los dividendos y utilidades pues en la modificación del Art 18 del Decreto 9371/12, en el literal b), se expresa que se considerarán gravados “La distribución o puesta a disposición en cualquier forma, el que fuera anterior, de los dividendos, utilidades, excedentes o rendimientos…”.
Es relevante resaltar cuando el decreto señala “La distribución o puesta a disposición en cualquier forma…”, en tal sentido la expresión “el que fuera anterior” se puede interpretar en el marco del principio de lo devengado cuestión que es ilegal e inconstitucional pues con claridad meridiana la ley expresa en el artículo supramencionado que los dividendos o utilidades deben incorporarse efectivamente al patrimonio de las personas físicas y esto significa que el mismo debe ser cobrado, acreditado o percibido efectivamente por el socio o accionista documentado por el recibo oficial correspondiente.
Por tanto en este apartado se configura un vicio de violación de la ley al modificarse por Decreto el Principio de lo PERCIBIDO por el Principio de lo DEVENGADO.
Y no solo violación de la Ley sino contradicción en el propio Decreto, que en la modificación del Art 2° define lo que se entiende por ingresos personales y en la modificación del Art 18 se encarga de dar una conceptualización opuesta.
2.2. MODIFICACIÓN DEL HECHO GENERADOR EN RELACIÓN A LA VENTA OCASIONAL DE INMUEBLES, CESIÓN DE DERECHOS Y LA VENTA DE TITULOS, ACCIONES Y CUOTAS DE CAPITAL DE SOCIEDADES
En la modificación al Art 7° del Decreto 9371/12 establecido por el Decreto 6560/16 se establece que “…Constituye hecho generador gravado por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, el total de los ingresos provenientes de la enajenación ocasional de inmuebles, la cesión de derechos y la venta de títulos, acciones y cuotas de capital de sociedades efectuadas por personas físicas y sociedades simples…” (el subrayado es nuestro).
Sin embargo la Ley 2421/04 con su redacción dada por la Ley 4673/12 establece en el Art 10 inc. c) que el hecho gravado lo constituyen “Las ganancias de capital que provengan de la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos y la venta de títulos, acciones y cuotas de capital de sociedades.” (el subrayado y negrita es nuestro). Reforzándose igualmente este concepto legal en el Art 13 numeral 1) inc. e) y se clarifica que se considera renta bruta a los efectos del IRP “La ganancia de capital que genere la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital” (el subrayado y la negrita es nuestro).
Puede notarse muy claramente que el decreto 6560/13 está creando un hecho imponible no establecido en la Ley y en este sentido la Constitución Nacional es más que clara en cuanto a que conforme al Art. 179 establece que “DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS. Todo Tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.” (el subrayado es nuestro).
Sin temor a equívoco alguno se puede observar que el Decreto con la redacción actual está determinando materia imponible pues señala que constituye hecho generador el “TOTAL DE LOS INGRESOS” por los conceptos ya mencionados y sin embrago la ley señala que constituye hecho generador la “GANANCIA DE CAPITAL” producida por la enajenación de estos.
Por tanto, podemos afirmar con lo demostrado y analizado hasta aquí que el decreto 6560/16, en las modificaciones al Artículo 7° del decreto 9371/12, viola la ley 2421/04 en sus artículos 10 y 13 y a su vez se torna inconstitucional por transgredir el ORDEN DE PRELACIÓN establecido en el Art 137 de la Constitución Nacional y a su vez va en contra de lo establecido en el Art. 179 de la Carta Magna que igualmente fue transcripto, analizado y argumentado ut supra.
2.3. ERROR DE CONCEPTUALIZACIÓN DE LOS DEMAS INGRESOS GRAVADOS EN EL IRP POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LA CREACIÓN ARTIFICIAL E ILEGAL DE BASE IMPONIBLE
La modificación del Art. 8° del Decreto 9371/16 por Decreto 6560/16 establece precisiones sobre “Otros ingresos gravados por el IRP” señalando las aclaraciones pertinentes a dichos ingresos.
Este apartado de la materia imponible del IRP está determinada en el Ley 2421/04 en el Art. 10 inc. e) que establece que además de los conceptos gravados taxativamente en los literales anteriores se grava igualmente a “Cualesquiera otros ingresos de fuente paraguaya, siempre que durante el ejercicio fiscal el total de ellos sean superiores a treinta salarios mínimos mensuales”.
Con lo cual los ingresos pasan a ser imponibles siempre y cuando superen los treinta salarios mínimos por lo que la pregunta que cabe es…..que categorización tienen estos ingresos si no superan los treinta salarios como establece la Ley?.
En tal sentido, podemos afirmar que lo que no está gravado no constituye ingreso que haya que considerar a los efectos del IRP, es decir mientras no llegue a ese mínimo esa suma no existe para el impuesto o dicho de otro modo no está gravado por el IRP.
Ahora bien, por el apartado modificatorio del Art. 8° del Decreto 9371/12 establecido por este Decreto 6560/16, se sitúa a estos ingresos mientras no alcancen los treinta salarios con la categoría de “EXONERADOS” de manera errónea cuando deberían ser “NO GRAVADOS” y por consiguiente no considerados.
La administración tributaria confunde el concepto de “no alcanzado” por obligaciones tributarias con el concepto de “exonerado” por obligaciones tributarias y de esta forma obliga, cuando la ley no lo hace, a declarar los ingresos clasificados como “otros ingresos” cuando no alcanzan el mínimo establecido por la ley.
Resulta importante establecer estas diferenciaciones entre lo “NO GRAVADO” y lo “EXONERADO”, pues si bien en ambos conceptos encontramos el factor común de no pago de impuestos, las exoneraciones son dispensas legales establecidas en la propia ley, es decir que, lo “exonerado” para que sea tal en principio debió haberse gravado y la propia ley debe establecer su dispensa, en cambio el concepto de “no gravado” es cuando de principio ya la ley no tiene eficacia de gravamen sobre esa cifra o medida como es en este caso.
Parecería no tener efecto esta situación, pero si tomamos en cuenta que al insertar al formulario esta suma como “exonerado” incrementaría los valores de la base imponible, a causa de el prorrateo de gastos que eventualmente se debería realizar la liquidar el impuesto, creando así espuriamente una base imponible que no existe en abierta violación al Art 44 de CN. que establece que “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley…”.
Por tanto, al establecerse por decreto esta categorización además de transgredir los artículos 137 y 179 en cuanto a la prelación y determinación de materia imponible respectivamente, que ya fueran analizados más arriba, transgrede igualmente el Art 44 de la Carta Magna al obligar a un pago mayor de impuestos influyendo en la base imponible merced al cambio de categoría de un monto que a todas luces no se encuentra alcanzado por obligación alguna y por decreto se lo atribuye como exonerado incrementándose potencialmente así la base imponible de manera reglamentaria y no por la ley como debería ser.
2.4. LIMITACIÓN ILEGAL A LA DEDUCCIÓN DE INVERSIONES PERSONALES Y FAMILIARES
En base a las modificaciones realizadas al Artículo 26 del Decreto N° 9371/12 debido al Decreto N° 6.560/12, se limita abiertamente lo que la Ley no limita en cuanto a las Deducción de las Inversiones Personales y Familiares.
A efectos de alcanzar una comprensión a la ilegal limitación debemos partir de lo que establece la ley al respecto, así la Ley 2421/04 en su artículo 13 con la redacción actualizada por ley 4673/12 en el inciso d.a) establece con claridad meridiana que “Cuando se tratare de personas físicas, también serán deducibles TODOS los GASTOS e INVERSIONES PERSONALES Y FAMILIARES a su cargo en que haya incurrido el contribuyente, si estos estuviesen destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes…” (el subrayado y las mayúsculas son nuestras)
Como puede observarse, en primer término la ley establece que serán deducibles “TODOS” los gastos personales y familiares y señala los amplios conceptos por los cuales tanto gastos como inversiones son deducibles cuando se trate de tales situaciones.
Tal es así que los conceptos por los cuales se admite la amplia deducción, conforme a la “LEY” para los gastos e inversiones o dicho de otro modo para “AMBOS” tanto para gastos como para INVERSIONES es más que claro que todos los conceptos mencionados son admisibles según la LEY y para ambos conceptos existen seis categorizaciones.
Es por esta razón que el Decreto 6560/16 en este artículo también deviene ilegal e inconstitucional ya que LIMITA LO QUE LA LEY NO LIMITA, es más, la ley admite la amplia deducción de INVERSIONES personales y familiares en todo concepto siempre que sean relacionados a “manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento”.
En cambio el decreto 6560/16 pretende restringir el alcance de las inversiones a solo lo relacionado a “…inversiones personales y familiares, cuando se trate de la adquisición de inmuebles o la construcción, remodelación o refacción de los mismos y la educación del contribuyente y de sus familiares a cargo.”
Es más que apreciable que por decreto se está restringiendo a solo algunos conceptos, lo que la propia ley extiende a varios otros conceptos. Por decreto se pretende acotar a algunos pocos conceptos cuando son varios y vastos. Cuestión más que ilegal e inconstitucional, intentando por acto administrativo cercenar el alcance de la ley transgrediendo abiertamente así los artículos 44 y 137 de la CN transcriptos ambos más arriba.
Se pone de resalto incluso la contradicción evidente en el propio decreto 6560/16 entre los artículos 25 y 26 que por un lado señala, en el primer caso, siempre relacionado a las deducibilidades que “Los contribuyentes del presente impuesto, sean estos personas físicas o sociedades simples, podrán deducir los gastos e inversiones afectados directamente a su actividad gravada…” y es lógico que el decreto en el caso del artículo 25 tenga esta redacción en consonancia con la Ley.
La propia ley Ley 2421/04 con su modificación por la Ley 4673/12 igualmente establece en su Art. 13 num. 3 inc. d) “En el caso de las personas físicas, TODOS los gastos e inversiones directamente relacionados con la actividad gravada…” (el subrayado y mayúsculas son nuestros) y en este caso con la expresión extensiva “TODOS” el decreto incluye una extensiva lista de bienes conforme a la Ley señalando “Se considerarán inversiones a los efectos del presente impuesto, la adquisición de MUEBLES E INMUEBLES y EQUIPOS afectados directamente a la actividad gravada del contribuyente…”
Sin embargo, en el siguiente artículo, el 26, el mismo decreto con una lógica contraria e ilegal restringe las inversiones personales y familiares cuando la Ley no lo hace, a solo lo relacionado a inmuebles y su refacción o remodelación, olvidándose por completo de los bienes muebles y equipos, que sí reconoce en el artículo anterior, y en este caso con meridiana claridad puede afirmarse que conforme a la ley pueden deducirse “TODOS” y no solo lo relacionado a inmuebles. Por lo que, reiteramos…..“Cuando se tratare de personas físicas, también serán deducibles TODOS los gastos e inversiones personales y familiares a su cargo en que haya incurrido el contribuyente, si estos estuviesen destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes…” (las mayúsculas y el subrayado son nuestros).
Por todo lo expresado, puede afirmarse sin temor a equívocos que conforme a la Ley 2421/04 en su artículo 13 con la redacción actualizada por ley 4673/12 en el inciso d.a) son reconocidas como egreso deducible “TODAS” las inversiones ya sean muebles o inmuebles destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo. Por tanto, y sin lugar a dudas, estos bienes que signifiquen inversión no tienen limitación sin importar que sean muebles o inmuebles basta con que se encuadren en una de las categorías mencionadas por la propia ley para los gastos e INVERSIONES personales y familiares.
Resulta más que importante y totalmente aplicable al caso lo que en el derecho administrativo es conocida como la teoría de los actos propios, que en el ámbito de aplicación de justicia ha sido muy amplio e incluso permanentemente utilizado en los fallos de la Corte Suprema de Justicia de nuestro país en el fuero contencioso administrativo.
La aplicación de la teoría de los actos propios no es otra cosa que la vinculación del autor, en este caso la administración tributaria, con una declaración de voluntad, materializada en este caso en un decreto del Poder Ejecutivo, al sentido objetivo de la misma como la expresada, en la modificación del Art. 25 del decreto en cuestión, en el que admite a todos los bienes muebles e inmuebles y la imposibilidad de adoptar luego nada más que un artículo después un comportamiento contradictorio como bien se encuentra haciendo la administración tributaria a través del Art 26 del decreto, en donde cercena la posibilidad de deducir inversiones en bienes muebles y equipos ya que los reconoce como inversión en primer término por el artículo 25 y luego se olvida de los bienes muebles y equipos un artículo después de manera contradictoria y en contra de lo que la ley establece.
Este principio tiene su fundamento en la protección de la confianza y en el principio de la buena fe, que impone un deber de coherencia y autolimita la libertad de actuación cuando se han creado expectativas razonables en el comportamiento ajeno.
En términos profanos la doctrina de los actos propios no es otra cosa que la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos realizados con anterioridad. El ejemplo claro del caso que nos ocupa es el de la Administración Tributaria, que en dos artículos consecutivos demuestra una conducta opuesta e incoherente, ya analizada ut supra.
Con esto puede valorarse que la SET a más de tener violaciones jurídicas objetivas a la Ley y a la Constitución Nacional, la administración fiscal está además transgrediendo principios elementales de las relaciones jurídicas que sin dudas ponen en tela de juicio la buena fe de la administración con los ciudadanos y contribuyentes.
Por tanto, podemos afirmar que por este apartado igualmente se transgreden los principios constitucionales específicamente los artículos 137 y 179 de la Carta Magna pues se violenta el principio de prelación de las normas limitando por decreto lo que no limita la Ley y a su vez se crea materia imponible por decreto al cercenar la posibilidad, en contra de la Ley, de categorizar como inversiones ciertos egresos modificándose los elementos que determinan las variables de la base imponible.
2.5. CREACIÓN DE UN GASTO NO DEDUCIBLE POR DECRETO
El inciso g) de la modificación al Art 36 del Decreto 9371/12 establecido por el Decreto 6560/16, establece un concepto de restricción de deducibilidad inexistente en la ley. Este concepto no deducible creado, decreto mediante, señala que no podrán deducirse “Las inversiones que sean susceptibles de producir rentas gravadas por otros tributos.”
Esta redacción a más de ser ilegal como en los casos citados precedentemente es doblemente confusa ya que analizando el sentido de la redacción y al llevarse al campo de la potencialidad o susceptibilidad de producir ingresos gravados por otros tributos se pretende incluso eliminar, ilegalmente, la posibilidad de deducir las inversiones en inmuebles prácticamente en su totalidad.
Realizamos esta afirmación ya que si tomamos la reglamentación tributaria en su conjunto, resulta que si una persona física es propietaria de más de un inmueble y alquila alguno de ellos automáticamente se convierte en contribuyente de renta empresarial con lo cual en cualquier caso un contribuyente del IRP que ya posea algún inmueble, es decir un gran número de personas afectadas a este impuesto por no decir todas, cuando realicen una inversión adquiriendo otro inmueble no podría llevarlo como inversión púes se da supuesto previsto en el decreto para la no deducibilidad, es decir, ese inmueble al pertenecer a una persona que ya tenga algún otro inmueble previamente, esa nueva adquisición es susceptible de generar rentas gravadas por el impuesto a la renta empresarial o cuanto menos a la renta del pequeño contribuyente con lo cual se elimina con la redacción de este articulo 36 inc. g) casi en su totalidad las inversiones deducibles correspondiente a la compra de inmuebles.
Es llamativo pues en este caso se inserta un nuevo concepto en la reglamentación y este nuevo concepto de no deducibilidad ni siquiera solapadamente figura en la Ley dándose claramente una extensión ilegal por reglamentación a conceptos que tienen que ver con los gastos no deducibles que como en los casos anteriores debe ser establecido en la ley.
En este caso estamos claramente nuevamente en la transgresión de los Artículos 44, 137 y 179 de la Constitución Nacional.
2.6. CONFISCATORIEDAD DE LAS RETENCIONES EN LA FUENTE
Por el Art. 2° del Decreto 6560/16 se establece la figura de las retenciones en la fuente para el IRP.
Dicho apartado del Decreto establece “Designar como Agentes de Retención del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal (IRP) a las siguientes entidades:
- a) Empresas unipersonales;
- b) Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, en Comandita por Acciones, y demás sociedades con o sin personería jurídica;
- c) Cooperativas;
- d) Asociaciones y Fundaciones, aun cuando las mismas tengan como fin la realización de actividades sociales, culturales, científicas y deportivas;
- e) Empresas públicas, entes autárquicos, entidades descentralizadas y organismos de la Administración Central; y,
- f) Demás entidades públicas o privadas, cualquiera sea su naturaleza.”
Por este artículo se designa como agentes de retención a todo tipo de empresas con el objetivo de retener en la fuente un porcentaje sobre los salarios, honorarios profesionales así como sobre dividendos y utilidades.
Por este artículo se presentan dos situaciones que serían violatorias de la CN.
En primer término, debemos expresar que el IRP fue creado y diseñado con un amplio nivel de deducciones con un diseño impositivo con carácter finalista formalizador, antes que fiscalista recaudador, por esta razón es que justamente se permiten los amplios niveles de deducción de gastos e inversiones.
Con la aplicación de retenciones en la fuente como pretende la Administración Tributaria con tasas que van del 0,5% al 2% se estaría pergeñando una detracción confiscatoria de la renta de los sujetos contribuyentes ya que, si bien la ley faculta a la administración tributaria a establecer retenciones, es claro que nunca se implementaron estas retenciones por la incompatibilidad del diseño del impuesto, con amplias deducciones, contra una recaudación anticipada que causarían dichas retenciones y con la muy alta probabilidad que a fin de año un contingente importante de contribuyentes termine con nula base imponible o incluso con pérdidas fiscales arrastrables hacia siguientes ejercicios con lo cual se tendría que iniciar un programa de devolución de impuestos……… y en este caso para agravar la situación todos conocemos la “habilidad de la administración para dificultar los procesos de devolución” con lo cual podemos afirmar con claridad meridiana que esta figura resultará si bien no ilegal pero si inconstitucional al principio rector establecido en el artículo 181 de la CN que establece claramente que “…Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio…” y con la medida de las retenciones se dota de confiscatoriedad al IRP por tanto consideramos que el aplicar retenciones en la fuente con el diseño actual, el cual contempla amplias deducciones en el impuesto, resultará confiscatorio y en consecuencia inconstitucional.
3. EL DECRETO N° 6.560/13 VIOLA EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY
El Artículo 14 de la Constitución Nacional establece: DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
“Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado”.
Por este artículo constitucional se expresa que la ley y las normas reglamentarias (verdaderas leyes por su contenido material) rigen para el futuro y por lo tanto no hay cuestión acerca de qué leyes pueden ser retroactivas y cuáles no. “Ninguna” dice el texto constitucional, la excepción únicamente para las leyes penales más favorables.
Los artículos 24, 29 y 48 del Decreto N° 6.560/16 entraron en vigencia el 1 de enero de 2017, conforme al artículo 8 del referenciado reglamento.
Todos los demás artículos han entrado en vigencia el 28 de diciembre de 2016 (72 horas antes de fenecer el año), ya que la publicación del Decreto en la Gaceta Oficial N° 250 fue realizada el día anterior.
La norma tiene efecto retroactivo, a pesar de lo opuestamente afirmado hasta el cansancio por la Administración Tributaria, ya que alcanza con sus efectos al tiempo anterior a su entrada en vigor, que fue en fecha 28 de diciembre de 2016, afectando a los hechos ya acaecidos y a las situaciones jurídicas constituidas en el pasado, desde el 1 de enero de 2016 hasta el 27 de diciembre de 2016.
En términos futbolísticos podemos decir que el partido se jugó por 89 minutos con unos árbitros, un reglamento, una marca de pelota y a los 90, para los tiros penales, se cambiaron los árbitros, el reglamento y la pelota. JUSTO EN EL MOMENTO MÁS IMPORTANTE, DONDE SE DECIDEN LOS GUARISMOS.
Otro ejemplo que podemos analizar es el siguiente, en fecha 31 de marzo de 2016, con vigencia del Dto. N° 9371/2012, una persona física no contribuyente del IRP, realiza una venta ocasional del único inmueble que posee. El Precio de venta es de Gs. 300 millones y sus demás ingresos gravados de los últimos doce meses no superan los 36 salarios mínimos mensuales. Por la vigencia del Dto. N° 9371/2012, la persona física no se encuentra obligada a inscribirse en el RUC como contribuyente del IRP.
Sin embargo esta misma persona, por arte de birlibirloque, con la vigencia del Dto. N° 6.560/2016, el cual entró a regir recién a partir del 28 de diciembre de 2016 (3 días antes de terminar el año), se convierte en contribuyente del IRP, debe inscribirse en el RUC, debe presentar su Declaración Jurada y cumplir con todas las exigencias administrativas.
Es decir EL MISMO ACTO DE VENTA OCASIONAL DE INMUEBLE TIENE DOS CONSECUENCIAS TOTALMENTE DIFERENTES:
1) POR VIGENCIA PLENA DEL DECRETO 9371/2012 NO SE CONVIERTE EN CONTRIBUYENTE, Y
2) SIN EMBARGO EL DECRETO 6560/2016 ENTRADO EN VIGENCIA 9 MESES DESPUÉS, LO CONVIERTE EN CONTRIBUYENTE CON TODAS LAS OBLIGACIONES ADMINISTRATIVAS DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO Y DEMÁS OBLIGACIONES ACCESORIAS, A PARTIR DEL 1 DE ABRIL DE 2016 (venta del inmueble en fecha 31/03/2016).
Con total independencia al temor de equivocarnos, conforme al ejemplo planteado y a lo preceptuado por el artículo 14 de la Constitución Nacional, podemos afirmar que el Decreto N° 6.560 viola el principio de irretroactividad de las normas.
Si bien es cierto, y parafraseando a la Administración Tributaria, que el NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA se configura al cierre del ejercicio fiscal, que coincide con el año civil, es decir el 31 de diciembre de cada año, no es menos cierto que la obligación tributaria se encuentra compuesta por cinco elementos o partes constitutivas, a saber, ELEMENTO OBJETIVO (hechos gravados), ELEMENTO SUBJETIVO (sujetos obligados, contribuyente, responsables), ELEMENTO ESPACIAL (lugar de ocurrencia de los hechos o aspecto geográfico relacionado al tributo), ELEMENTO CUANTITATIVO (Base Imponible y Tasa o Alícuota) y por último EL ELEMENTO TEMPORAL (Fecha de Nacimiento de la Obligación y Momento del pago efectivo)
Lo que la Administración Tributaria sostiene, referente a que dicho Decreto no es retroactivo, solo se fundamenta en uno de los elementos del Hecho Generador, el ELEMENTO TEMPORAL y no así sobre el resto de los elementos, resultando retroactiva esta norma sobre el ELEMENTO OBJETIVO, SUBJETIVO y CUANTITATIVO.
Sobre el ELEMENTO OBJETIVO (hechos gravados) porque los diferentes hechos se van realizando a través del tiempo y en el caso que nos ocupa, el Decreto resulta retroactivo, específicamente sobre hechos y situaciones que conforman las variables para el cálculo de la Base Imponible, ya que con el ejemplo que hemos puesto de manifiesto se nota que la misma operación tiene efectos totalmente distintos con la aplicación de uno y de otro reglamento. Por tanto el Dto. 6560/16 con fecha de entrada en vigencia el 28 de diciembre de 2016 no puede afectar operaciones, hechos y situaciones realizadas con anterioridad a su fecha de publicación.
Con relación al ELEMENTO SUBJETIVO (sujetos obligados, contribuyentes, responsables), siempre con el ejemplo que antecede, con la pretendida vigencia del Decreto N° 6560/2016 por parte de la SET, se modifican situaciones que ya tuvieron ocurrencia en el pasado, creándose obligaciones retroactivas a sujetos como en el caso de la venta ocasional de inmuebles ya ejemplificada más arriba. Es decir este Decreto convierte en Contribuyente a una Persona en forma totalmente retroactiva, ya que al momento de la ocurrencia de la venta del inmueble, el sujeto no tenía obligación de inscribirse en el RUC. Sin embargo con esta pretendida vigencia, a más de la obligación de inscribirse, lo debe hacer abonando las multas administrativas correspondientes, sin perjuicio que también deba liquidar y abonar por otros hechos generadores del IRP posteriores a la venta del inmueble, sin haber tomado los recaudos necesarios de confección y emisión de facturas de venta, y recolección de comprobantes de compras, por no hallarse obligado a hacerlo en ese momento.
A todas luces el Decreto N° 6560/2016 es retroactivo.
4. VICIOS REGLAMENTARIOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
La facultad de dictar reglamentos tiene poco margen de discrecionalidad y se encuentra ceñida a la ley.
La Administración Tributaria es proclive a traspasar las restricciones legales y en el ejercicio de dictar reglamentos, fácilmente niega derechos, crea obligaciones nuevas o altera conceptos legales. Un método notoriamente vicioso es el de repetir en el reglamento, sin necesidad, las disposiciones de la ley con una nueva redacción, vocablos y hasta conceptos distintos, multiplicándose extraordinariamente de este modo las posibilidades de contradicción entre la ley y el reglamento y, por consiguiente, su inseguridad y litigiosidad. Un reglamento no debe hacer otra cosa que proveer los medios necesarios, fijar trámites y, en todo caso, llenar los vacíos con obligaciones accesorias indispensables para el cumplimiento de las ya establecidas, de ningún modo tocar o alterar el texto, estructura y sentido de la ley.
Lo expuesto más arriba se encuentra impregnado en el Libro de “Principios de Derecho Administrativo” del Profesor Doctor Salvador Villagra Maffiodo, página 82, tercera edición, agosto 2009, Servilibro.
5. RESPONSABILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN
La Constitución Nacional establece: “Artículo 106.- De la responsabilidad del funcionario y del empleado público”.
“Ningún funcionario o empleado público estará exento de responsabilidad. En los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, serán personalmente responsables, sin perjuicio de la responsabilidad subsidiaria del Estado, con derecho de éste a repetir el pago de lo que llegase a abonar en tal concepto”.
El texto se refiere a funcionarios y empleados públicos, entre los cuales debe considerarse a toda clase de agentes públicos.
Para que se genere la responsabilidad de la Administración es necesario que el agente sea culpable de un hecho ilícito.
Una situación que merece análisis es la de los daños y perjuicios causados al particular (contribuyente) por un acto administrativo irregular que es revocado en la instancia judicial. No cabria imputar responsabilidad a la autoridad administrativa por el solo hecho de la revocación judicial, porque de ser así se trabaría la acción de los agentes de la Administración por el temor de incurrir en sanciones.
Pero si resuelta la cuestión y sentada jurisprudencia en la materia, la autoridad reincida en las mismas irregularidades, no hay duda de que habrá incurrido, cuando menos, en la “falta” que dice el texto constitucional y cuando más, en hecho punible si el mismo está calificado en el Código Penal, por ejemplo el de “exacción ilegal” si se trata del cobro de tributos indebidos (Artículo 312 del Código Penal).
Otra cuestión es que las “trasgresiones, delitos o faltas” deben cometerse en “el desempeño de sus funciones”, según el texto constitucional. Tratando de precisar este requisito podemos usar el agregado “en ocasión y en ejercicio de la función pública”
Francisco Méndez Barrientos
Especialista en Tributación
Contador - Matrícula CCPP N° 152 “A”
Abogado - Matrícula CSJ N° 24.961